稅法中經常針對許多相類似概念,卻採取不同的課稅模式。然而,這究竟是立法者的精心設計,或是立法者的無心疏漏,經常難以一概而論。必須仔細探究,稅法上的差別待遇是否有正當理由。這裡就需要一些法律的解釋與分析過程,而這也是公司財會人員容易忽略的一環。
「便宜賣」與「少量賣」
T公司是南部一間紡織廠,公司的財務主管珍妮曾經參加我的公開班課程。她滿頭白髮,卻是課堂上最認真的一位。珍妮在課程結束後,經常來信詢問我稅務問題,我們也逐漸熟識。
有一回她面有難色地跑來台北找我,原因是T公司105年度的營利事業所得稅被核定補稅200多萬元。而公司之所以被補稅,和珍妮個人對公司帳務的處理方式有關。
「妳先別慌張,告訴我來龍去脈,或許情況沒那麼嚴重。」我請珍妮先撫平焦慮的情緒。
原來是T公司平時銷貨給下游廠商,為了早日收到貨款,避免資金積壓加重利息負擔,同時為減少壞帳發生的風險,通常會給提早付款的廠商一些「利息折扣」。
此外,由於布料市場的價格變化迅速,締約當時開立的發票單價可能與實際結帳時的市價有所出入。為了緩和締約當時難以考量的市價波動因素,且顧及運送中可能發生商品毀損等品質瑕疵問題,T公司也經常事後與下游廠商協議,由貨款中減除未實際收現的銷貨價格,亦即對銷貨價格「讓價」,以順利完成交易。
不論是「利息折扣」或「讓價」,這些「便宜賣」的交易類型,稅法上統稱「銷貨折讓」。另一種與「便宜賣」相類似,但內含卻完全不同的交易類型則是「買方退貨」。「買方退貨」會迫使賣方在銷貨數量上做調整,也就是「少量賣」,稅法上則稱「銷貨退回」。
不論是「銷貨折讓」或「銷貨退回」,這些在損益表上做為銷貨收入的減項,不僅是普遍存在的行業慣例,也是稅法上容許的交易類型。只是當公司在辦理這些「便宜賣」或「少量賣」的特殊類型時,必須符合稅法所設定的條件,才能合法降低公司的銷貨收入,進而少繳稅款。
至於稅法中規定了哪些條件?首先,當公司要辦理「銷貨退回」時,公司除了自行在帳簿記錄上沖轉外,還必須取得買方開立的「銷貨退回證明單」,或以買方提供的「其他證據」,以證明「銷貨退回」的事實(營利事業所得稅查核準則第19條)。
然而,當公司辦理「銷貨折讓」時,公司依現行規定,就只能在其開立的統一發票上註明,或取得買方開立的「銷貨折讓證明單」,才能夠完成「銷貨折讓」的法定要件,而不得以「其他證據」來證明「銷貨折讓」的事實(營利事業所得稅查核準則第20條)。
回到T公司的個案。珍妮認為,她當時依T公司的行業默契計算的「利息折扣」,以及依T公司的行業慣例計算「差價」的「讓價」,是發生在105年度,因此依會計學上的「權責發生制」(亦即收益在確定應收時,費用在確定應付時,就應該即時入帳),在105年期末時,即以自行製作的「銷貨折讓計算明細表」,在T公司帳上採預估方式入帳。而前述法規提到,由買方開立的「銷貨折讓證明單」,T公司則是等到106年初才取得。
但國稅局認為,現行法規既然已明確規定,賣方必須取得買方開立的「銷貨折讓證明單」才能完成「銷貨折讓」的法定要件,T公司就不能拿自行製作的「銷貨折讓計算明細表」這種「其他證據」,來證明「銷貨折讓」的事實。T公司既然要等到106年初才取得買方開立的「銷貨折讓證明單」,T公司的「銷貨折讓」就只能認列在106年度,而不得認列在105年度。
立法者的「刻意安排」
「但法規只允許公司拿『銷貨退回證明單』以外的『其他證據』,來證明『銷貨退回』的事實;卻不允許公司拿『銷貨折讓證明單』以外的『其他證據』,來證明『銷貨折讓』的事實,這明顯不公平。」珍妮很不服氣地看著我,但臉上卻顯得無能為力。
「不一樣,這兩個完全不一樣。」我認真地看著珍妮,一字一頓地對她說。
因為依據現行司法實務的觀點,「銷貨退回」等同沒有交易,對於賣方的影響遠大於「銷貨折讓」;又「銷貨退回」的原因很多,賣方較不易掌控;但由於此時貨物會實際退回賣方處,稅捐稽徵機關反而較容易查核勾稽。
相反地,「銷貨折讓」主要是賣方對於價款的讓步,賣方雖然較容易掌控,但稅捐稽徵機關的查核勾稽卻較為困難。
這兩者,無論是賣方掌控度或是稅捐稽徵機關的查核難易度都有差異,法規上自然會採取差別待遇。
此外,不論是拿「銷貨退回證明單」以外的「其他證據」,或是拿「銷貨折讓證明單」以外的「其他證據」,這個「其他證據」依照現行規定,都還是得由「買方」開立的「外部證據」才有可信度,而無法只憑T公司提供的「內部證據」當作認定「銷貨折讓」發生的依據。
只能說珍妮太大意,只是憑著對財務會計的直覺,就認為「銷貨退回」與「銷貨折讓」在稅法上應該相同處理,卻忽略了法規上對二者採取差別待遇,也可能是深思熟慮後的刻意安排。
珍妮久久不發一語。10分鐘後,她似乎跨過了心坎。原本緊繃的臉部肌肉也逐漸放鬆。
「好吧!這回我也不是完全沒收穫,至少我學到一個教訓。」
「什麼教訓?」我好奇地詢問珍妮。
「企業繳稅是因為有獲利,所以稅法原則上依循財務會計的判斷。但如果稅法和財務會計長得不一樣時,就一定要記得鳳飛飛的那首歌。」
「哪一首?」我疑惑地看著珍妮。
「就是不一樣!」
這回,換我不發一語。
因為我不敢承認,我也會哼唱這首歌。