稅法也可能「違憲」?——違憲審查的救濟管道

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如果眼前的稅法不是你想要的,除了回頭找立法委員興師問罪外,你唯一可以做的,就是想盡辦法走進憲法法庭的殿堂。

沒人要的補申報文件

故事的主角是一間位於北部的油品業G公司。G公司的財務主管蘇珊是我認識的一位前輩。她告訴我,他們公司多年前曾經遇到一件歷經波折的稅務案件。

G公司在某一年度曾經向國外的K公司承租當地的儲油槽設備,同時由K公司協助設備的管路清理、停泊與裝卸等服務。為此,G公司支付租金費用與管理費用(共計2,000多萬元)給K公司。不久,G公司接獲國稅局的函文,指G公司未依規定就上述租金費用與管理費用扣繳20%的稅款(400多萬元),故限期補繳上述應扣未扣稅款。

依據所得稅法第3條第3項規定,當總機構在我國境外的營利事業從我國獲取一筆所得,是否應就該筆所得繳納我國所得稅,須視該筆所得是否屬於所得稅法第8條規定的「中華民國來源所得」而定?只有當該境外營利事業獲取的所得屬於第8條所稱「中華民國來源所得」時,該境外營利事業才需要就該筆所得繳納我國所得稅。

在所得稅法第8條規定中,與本案相關的所得類型主要為「租金所得」(第5款)與「勞務所得」(第3款)。「租金所得」是指「在我國境內的財產」因租賃而取得的租金。「勞務所得」則是指「在我國境內提供勞務」而取得的報酬。

蘇珊認為,G公司向K公司承租的儲油槽設備既然位於國外,K公司向G公司提供管路清理、停泊與裝卸等操作勞務,也同樣發生在國外。K公司既然沒有因我國「境內財產」出租而取得租金,也沒有在我國「境內提供勞務」而獲取報酬,G公司當然也就不需要為K公司從未發生的納稅義務代為扣繳稅款。

但面對眼前的補稅通知,蘇珊該怎麼辦?

特別是,依據(當時的)所得稅法第114條規定,當扣繳義務人未依法扣繳稅款,其事後雖在國稅局所定期限內補繳應扣稅款,且按實補報扣繳憑單時,仍須按先前未依法扣繳的稅款處一倍罰鍰;其事後未在國稅局所定期限內補繳應扣稅款,或未按實補報扣繳憑單時,則須按未依法扣繳的稅款處三倍罰鍰。

蘇珊當時做了一個現在回想起來都覺得勇氣十足的決定。她先幫G公司補繳400多萬元的稅款,再請員工小希親赴國稅局,為G公司補報扣繳憑單。當小希把手中的補申報文件交給國稅局的承辦人員時,只見承辦人員滿臉狐疑地看著小希,隨即轉身,把文件拿進去請示長官。

10分鐘後,承辦人員告訴小希:「你們勾選的所得類別『租賃所得』是錯的。本案G公司是使用K公司倉儲服務整體資源,K公司並非單純在國外提供勞務或出租財產。因此,K公司因提供這些服務所收取的報酬,應該屬於『其他所得』的類型,你們要先更正才能送件。」

但小希似乎有備而來,出門前,蘇珊還不忘對小希耳提面命一番。小希毅然地拒絕承辦人員的更正要求,雙方僵持不下。最後,承辦人員依舊拒絕收件,小希只好帶著文件返回公司。

幾天後,蘇珊請小希把補申報文件寄給國稅局。經過幾次電話溝通,雙方依舊沒有交集。國稅局又再次把補申報文件退回給G公司。

就這樣,一份未扣繳稅款的補申報文件在G公司與國稅局之間來來回回,兩方都不願意退讓。

走向憲法法庭

不意外地,3個月後,G公司收到國稅局的罰鍰處分。國稅局認定G公司未完成「按實補報扣繳憑單」手續,因而按G公司未依法扣繳的稅款,重罰三倍罰鍰。

面對所得性質尚待確定的400多萬元未扣繳稅款,外加1,200多萬元的罰鍰處分,蘇珊內心承受的壓力可想而知。既然沒有退路,就全力爭訟到底。

只可惜,這個案件從復查、訴願,到第一審與第二審行政訴訟,G公司一路敗訴到底。

在蘇珊的認知裡,K公司獲取的所得,明明就和法律明定的「租金所得」與「勞務所得」密切相關。她實在無法理解,為何從稅捐稽徵機關、財政部,到兩個審級的行政法院,會認為本案應屬另一個規範內涵較為不明確的所得類型(即「其他所得」)。

此外,G公司在國稅局發函通知後,也確實如期補繳未扣繳稅款,並未導致國家稅收短少。國稅局若要以G公司未按實補報扣繳憑單為由,就論以未扣繳稅款3倍的罰鍰,實在過於沉重。

蘇珊雖然知道,在行政救濟程序終結後還有一個微乎其微的救濟可能,也就是聲請大法官解釋。但在她內心,對於本案的勝訴已不再抱有任何希望。

3年後,司法院大法官做出解釋(釋字第673號)。對於本案G公司獲取的所得類型為何?以及是否屬「應扣繳」範圍的所得?大法官或許認為這是法院認事用法的問題,為避免司法院成為爭訟案件的第四審,故未對此表示意見。

然而關於處罰,大法官則認為扣繳義務人如果在期限內已補繳稅款,僅不按實補報扣繳憑單(已繳未報),雖然會影響政府掌握課稅資料的完整性,但該補繳的稅款畢竟已徵足;相較於完全不補繳稅款(未繳未報),後者對國家稅收造成的不利影響恐怕更大。「已繳未報」的可歸責性顯然較輕。因此,立法上將「已繳未報」與「未繳未報」做相同處理,即一律按未扣繳稅款處三倍罰鍰,而未給予稅捐稽徵機關參酌具體違章情況,按情節輕重裁量罰鍰的數額,這樣的處罰顯然缺乏必要性,不符合憲法第23條的「比例原則」。最終,G公司的重罰可望被撤銷。

多年後我再次遇到蘇珊,我好奇地問她:「妳當年為何這麼堅持,不願依國稅局的要求,更正補申報文件?」

「他們當時只是想說服我,要我去接受一個我完全無法理解的法律解釋!」蘇珊一臉苦笑地看著我。

其實每個人都應該培養被說服的能力,一種保持開放的能力。說服了別人,只是把自己的世界稍微撐開一點;但不能被說服,卻有可能失去一切。

立法院通過的法律應當如此,稅捐稽徵機關的課稅處分又何嘗不是。

 

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